OWP Trzcianka

Moment rozpoczęcia likwidacji

Na początek spróbujemy wskazać moment, w którym następuje formalne postawienie jednostki w stan likwidacji. Jego prawidłowe określenie jest niezwykle istotne z uwagi na przewidziane prawem bilansowym obowiązki sprawozdawcze.

Art. 12 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej uor) nakazuje, by na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości zamknąć jej księgi rachunkowe. Przy czym powinno to nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych konieczne jest sporządzenie sprawozdania finansowego (art. 45 ust. 1 uor).

Z kolei na dzień rozpoczęcia likwidacji lub wszczęcia postępowania upadłościowego trzeba - w myśl art. 12 ust. 1 uor - dokonać otwarcia ksiąg rachunkowych likwidowanej bądź upadłej jednostki, przy czym otwarcie to powinno nastąpić w ciągu 15 dni od zaistnienia tych zdarzeń.

W spółdzielni

Aby określić dzień postawienia jednostki w stan likwidacji, należy sięgnąć do przepisów regulujących reprezentowaną przez nią formę organizacyjno-prawną. Nadesłane pytanie dotyczyło spółdzielni, od niej zatem rozpoczniemy omawianie tego problemu. Otóż art. 113 § 1 pkt 3 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. DzU z 1995 r. nr 54, poz. 288 ze zm.) stanowi, że spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji wskutek zgodnych uchwał walnych zgromadzeń zapadłych większością 3/4 głosów na dwóch kolejno po sobie następujących walnych zgromadzeniach, w odstępie co najmniej dwóch tygodni. Jeśli likwidacja spółdzielni ma miejsce w tym trybie, to postawienie jej w stan likwidacji następuje w dniu określonym w tychże uchwałach (bezwzględnie muszą być jednak spełnione przesłanki wskazane w powołanym przepisie - zgodność uchwał, większość głosów oraz co najmniej dwutygodniowy odstęp pomiędzy walnymi zgromadzeniami). Nie ma natomiast uzasadnienia przyjmowanie jako daty rozpoczęcia likwidacji dnia wpisania otwarcia likwidacji do Krajowego Rejestru Sądowego (wpis ten ma bowiem w tym przypadku znaczenie deklaratoryjne, choć w innych aspektach jest konstytutywny, np. w dniu jego dokonania wygasają uprzednio udzielone, ale podlegające wpisowi do rejestru pełnomocnictwa).

W spółce handlowej

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością moment otwarcia likwidacji wynika wprost z art. 274 § 1 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim "otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania". Tak samo zostało to unormowane dla spółek akcyjnych, przy czym tam uchwałę o rozwiązaniu podejmuje walne zgromadzenie akcjonariuszy (art. 461 § 1 k.s.h.).

Z kolei postawienie w stan likwidacji spółki jawnej bądź komandytowej może nastąpić m.in. w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników (art. 67 § 1 w zw. z art. 58 k.s.h.), a spółki komandytowo-akcyjnej m.in. w wyniku uchwały walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki (art. 148 k.s.h.). Rozwiązanie spółki partnerskiej następuje m.in. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich partnerów (art. 98 § 1 k.s.h.).

Dla wyżej wymienionych spółek k.s.h. przewiduje fazę (stan) ich likwidacji - prowadzi się ją pod dotychczasową firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". Na tym etapie likwidatorzy obowiązani są przede wszystkim zakończyć bieżące interesy likwidowanego podmiotu, spieniężyć majątek i zaspokoić wierzycieli.

Gdy postawienie jednostki w stan likwidacji następuje w wyniku podjęcia decyzji przez uprawniony do tego jej organ wewnętrzny, wówczas za dzień postawienia w stan likwidacji należy uznać datę wskazaną w uchwale tego organu. Jeśli decyzję o rozwiązaniu jednostki podejmuje sąd, wtedy za datę postawienia jej w stan likwidacji należy przyjąć datę uprawomocnienia się postanowienia sądu. Natomiast gdy rozwiązanie jednostki następuje wskutek postanowień umowy bądź statutu, wówczas za datę rozpoczęcia likwidacji należy przyjąć dzień upływu przewidzianego terminu (np. gdy spółkę zawiązano na czas określony) bądź datę ziszczenia się warunku powodującego rozwiązanie.

Sporządzenie sprawozdania finansowego

Jak już wspomnieliśmy, na dzień poprzedzający dzień postawienia firmy w stan likwidacji lub upadłości bezwzględnie konieczne jest zamknięcie jej ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie kompletnego sprawozdania finansowego - dzień ten jest bowiem dla jednostki dniem bilansowym. Na ten dzień należy też przeprowadzić inwentaryzację aktywów i pasywów (art. 26 ust. 4 uor). Natomiast na dzień rozpoczęcia likwidacji następuje otwarcie ksiąg rachunkowych. Jednostka będąca w stanie likwidacji ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych również na dzień kończący dany rok obrotowy. Sprawozdanie finansowe należy sporządzić także na dzień zakończenia likwidacji.

Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień postawienia jednostki w stan likwidacji nie podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, jak ma to miejsce w przypadku sprawozdań rocznych. Nie dokonuje się też podziału wykazanego w nim wyniku finansowego (wynik ten staje się składową tzw. kapitału likwidacyjnego, który tworzy się przy otwieraniu ksiąg rachunkowych na dzień postawienia jednostki w stan likwidacji - o czym piszemy dalej).

Przykład

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło 22 września 2003 r. uchwałę o rozwiązaniu spółki z dniem 1 października 2003 r. W związku z tym 30 września 2003 r. (czyli na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji) należy zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie to powinno być kompletne, tj. zawierać: bilans, rachunek zysków i strat, kompletną informację dodatkową. Nie ma natomiast, moim zdaniem, konieczności sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym ani sprawozdania z przepływów pieniężnych. Obowiązek ich sporządzania mają bowiem jednostki określone w art. 64 ust. 1 uor, a więc te, co do których zasadne jest założenie dalszej kontynuacji działalności.

Na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji niezbędne jest też przeprowadzenie inwentaryzacji jej aktywów i pasywów na zasadach określonych w rozdziale 3 uor.

Księgi rachunkowe na ten dzień powinny zostać zamknięte, a sprawozdanie finansowe sporządzone najpóźniej do 31 grudnia 2003 r. (czyli nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, którym jest 30 września - patrz art. 52 uor). Sprawozdanie powinien podpisać (podając jednocześnie datę złożenia podpisu) kierownik jednostki, czyli likwidator (pomimo że sprawozdanie finansowe obejmuje okres, gdy jednostką kierował zarząd, to jednak - wobec wygaśnięcia jego mandatu i powołania likwidatora - podpis na sprawozdaniu powinien złożyć ten ostatni), a także osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Z kolei na 1 października 2003 r. należy otworzyć księgi rachunkowe spółki w likwidacji, przy czym otwarcie to powinno nastąpić najdalej w ciągu 15 dni od daty otwarcia likwidacji. Na ten dzień likwidator obowiązany jest sporządzić bilans otwarcia likwidacji - obowiązek ten wynika z art. 281 § 1 k.s.h. Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (art. 281 § 3 k.s.h). To właśnie ten bilans likwidatorzy składają do zatwierdzenia zgromadzeniu wspólników.

Wycena składników majątku

Sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji sporządza się, biorąc pod uwagę brak pozytywnych przesłanek co do możliwości kontynuacji jej działalności w przyszłości. Skutkuje to przyjęciem odmiennego sposobu wyceny aktywów i pasywów jednostki.

Zasada kontynuacji działalności, wynikająca z art. 5 ust. 2 uor, jest jedną z naczelnych zasad rachunkowości. Wprowadza ona domniemanie dalszego działania jednostki w dającej się przewidzieć przyszłości. Zgodnie z nią "przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego".

Przyjęcie lub odrzucenie założenia o kontynuacji działalności ma wpływ na sposób księgowej wyceny składników majątku firmy. W razie jego przyjęcia przy bilansowej wycenie aktywów i pasywów stosuje się zasady ujęte w art. 28 uor. W przeciwnym wypadku należy bezwzględnie stosować zasady wyceny majątku wskazane w art. 29 uor.

Sporządzając zatem sprawozdanie finansowe jednostki na dzień postawienia jej w stan likwidacji (z wyjątkiem likwidacji przedsiębiorstwa państwowego spowodowanej jego prywatyzacją), należy stosować zasady wyceny aktywów określone w art. 29 uor.

Zgodnie z jego ust. 1 wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku należy również utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Moment takiej wyceny i utworzenia rezerwy określony został w ust. 2. Musi ona nastąpić:
w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Natomiast w myśl ust. 3 różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Odpisy i rezerwy

Zamykając księgi i sporządzając sprawozdanie finansowe firmy stawianej w stan likwidacji, trzeba oczywiście pamiętać o wszelkich innych procedurach związanych z bilansową wyceną aktywów i pasywów, w tym w szczególności o dokonaniu niezbędnych odpisów aktualizujących wartość należności (te odnosimy na zasadach ogólnych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych względnie w ciężar kosztów finansowych), o wycenie aktywów i pasywów nominowanych w walutach obcych, o dopisaniu należnych odsetek od przeterminowanych zobowiązań, o rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych itd.

Z art. 29 uor wynika również obowiązek utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Przykładowo, w kwocie tworzonej rezerwy należy uwzględnić wartość odpraw dla pracowników, którzy w związku z likwidacją firmy i zaniechaniem jej działalności zostaną zwolnieni.

Rezerwy te księgujemy następująco:

Wn konto "Kapitał z aktualizacji wyceny",

Ma konto "Rezerwy".

Sporządzając sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji, trzeba we wprowadzeniu do tego sprawozdania podać, że jest ono sporządzane przy założeniu, że jednostka nie będzie kontynuować działalności. Trzeba także zaznaczyć, że wycena składników majątku następuje według zasad określonych w art. 29 uor.

W czasie trwania likwidacji operacje gospodarcze księguje się na zasadach ogólnych. Szczególnie częste będą w tym okresie operacje zbywania jej składników majątkowych stanowiących aktywa trwałe, dlatego też wynik finansowy będzie w znacznym stopniu kształtowany przez pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne oraz przychody i koszty finansowe. Powstające koszty i straty, na które zgodnie z art. 29 utworzono rezerwę, należy pokrywać z tejże rezerwy.

Zmiany w kapitale własnym

Zgodnie z art. 36 ust. 3 uor składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości trzeba, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go: w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych o własne udziały przeznaczone do sprzedaży,

w spółkach akcyjnych o należne wkłady na poczet kapitału, jeśli nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o własne akcje przeznaczone do sprzedaży.

W tym celu przeksięgowuje się (dokumentem PK) poszczególne składniki kapitałów ujęte na różnych kontach zespołu ósmego na konto kapitału podstawowego (kapitał jednostki w likwidacji).